税务争议：固体废物出售争议焦点分析
1、固体废物出售应认定为“委托处置”
实务中，废料生产企业常出于废料处置工具的价格考虑和废料出售的成本考虑，选择将固体废物出售给下游企业进行委托处置，如本案中的建筑公司企业。但税务机关通常不认可该废物“出售”为“委托处置”行为。
笔者认为，根据《固体废物污染环境防治法》附则中对于固体废物处置的定义：“是指将固体废物焚烧和用其他改变固体废物的物理、化学、生物特性的方法，达到减少已产生的固体废物数量、缩小固体废物体积、减少或者消除其危险成分的活动，或者将固体废物最终置于符合环境保护规定要求的填埋场的活动。”因此企业将固体废物出售至建筑施工企业，属于“利用其他改变固体废物的物理、化学、生物特性的方法，达到减少已产生的固体废物数量”，因此应当认定企业出售固体废物的行为属于“委托处置”。从案件二中也可以看出，税务机关认可将固体废物制作成红砖的行为属于物理意义上“处置”行为，只是企业还应当满足在符合规定的场所和设施中进行处置以及相应程序规定，才能构成环境保护法意义上的“处置”。
另外，部分企业并未对固体废物的实际处置量进行计算，或是仅依据出售的固体废物量作为处置量的，税务机关可能依据《关于环境保护税有关问题的通知》（财税〔2018〕3号）第三条的规定：“纳税人应当准确计量应税固体废物的贮存量、处置量和综合利用量，未准确计量的不得从其应税固体废物的产生量中减去。”认定企业处置的固体废物不得从产生量中扣除。笔者认为，企业将生产固体废物全部交由下游企业处置，同时下游企业根据购入量进行结算，企业有理由认为其出售的固体废物已得到处置，并依据下游企业的结算单认定固体废物的处置量并无不妥。同时根据《关于环境保护税有关问题的通知》第三条的规定，能够证明固体废物流向和数量的纳税资料包括固体废物转移联单。因此税务机关应当依据下游企业的结算单判断企业实际处置量。
2、不应以产生量认定固体废物排放量
以产生量认定企业固体废物的排放量，将导致企业税负急剧上升，且具有一定的惩罚性，因此《环境保护税法实施条例》第六条对于可以以固体废物产生量作为排放量的情形进行了严格规定，且无例外情况或兜底条款，因此税务机关应当仅对“非法倾倒”和“虚假纳税申报”两种行为进行惩罚认定。案例一中，甲公司将固体废物出售至经销商，并进一步销售至建筑施工企业不属于“非法倾倒”；根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条的规定：“‘虚假的纳税申报’是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”，企业未对固体废物进行申报的行为，不属于虚假纳税申报。因此税务机关以企业固体废物的产生量核定其排放量存在一定瑕疵。
根据《环境保护税法实施条例》第十条第四项的规定：“（四）不能按照本条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。”税务机关应当按照生态环境主管部门规定的抽样测算方法进行核定，不能仅依据产生量确定排放量。同时根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款的规定，税务机关核定应纳税额应当采用以下方法：“（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。”税务机关应当首先采取上述方式进行核定，而不宜直接依据产生量进行核定。
3、企业排污量应当由税局和生态环境主管部门联合核定
根据《税收征收管理法》第三十五条的规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”案件一中，甲公司并未违反（一）至（四）有关账簿的规定，同时也不存在无正当理由明显降低计税依据的情况，因此税务机关要求对甲公司进行核定，应当经相应程序要求甲公司在规定期限内进行纳税申报后，甲公司未如期申报的情况下进行核定，因此税务机关未经通知直接对甲公司环保税进行核定的行为并不符合法律规定。核定征收权作为一个国家税收征收的保障，不应被滥用，最高人民法院在2017年发布的《行政审判十大典型案例（第一批）》中“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案件”，表明税务机关在行使征税核定权时应当审慎，做到“保障国家税收收入”与“保护纳税人的合法权益”两者的重要性的平等。
另外，根据《税收征收管理法》第三十五条第七款的规定：“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”税务机关对于环保税的核定应当符合相应规定，即税务机关应当根据《环境保护税法》第二十一条的规定，会同生态环境主管部门一同对应纳税额进行核定。该条的规定不仅从程序上对税务机关核定企业环境保护税做出限制，更是对企业实体权利的保护，企业经营生产的废物对环境的负担经生态环境主管机关的确认，系“实质课税”原则的体现。