税务稽查-欠税追征期截止时点的认定

根据税收征管法规定，欠缴税款追征期分为：1、税务机关责任，3年，不加收滞纳金；2、纳税人、扣缴义务人失误，3年，特殊情况下5年（累计欠缴税款10万元以上），加收滞纳金；3、偷税、抗税、骗税的，无限期，加收滞纳金。

若对税收征管法规定进行字面解释，税务机关应当在上述追征期内要求补缴税款或追征税款和滞纳金，即认定是否超过追征期的时间节点，应当为税务机关向纳税人、扣缴义务人作出《税务处理决定书》之日，但全国人大法工委和国家税务总局，将该追征期内追缴税款的规定扩大解释为在该追征期内“发现”，即可视为未超过追征期。在司法实践中，多数意见认为税务机关作出《税务检查通知书》之日，即可视为“发现”之日，并以此作为认定是否超过追征期的时间节点。然而，笔者认为，在现今“双随机、一公开”的监管政策下，再以《税务检查通知书》作出时间作为“发现”节点，从而认定是否超过追征期限，缺乏事实依据，已不合时宜。本文对此进行以下梳理和探讨：

一、税务稽查程序

为了更好地阐述本文观点，在此先简要介绍税务稽查的程序和《税务检查通知书》《税务处理决定书》的内容。

根据《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号），税务稽查程序分为选案、检查、审理、执行四个环节。在部分案件中，稽查局启动检查至审理完作出决定，耗时可长达数年乃至十年以上，故以哪个环节作为认定追征期的截止时点，尤为关键。

在选案环节，根据《国家税务总局办公厅关于进一步推进“双随机、一公开”监管工作的通知》（税总办发〔2017〕122号）规定，除线索明显涉嫌偷逃骗抗税和虚开发票等税收违法行为直接立案查处外，其余所有待查对象均须从税务稽查随机抽查对象名录库中随机抽取。

在检查环节，税务机关需要向稽查对象发出《税务检查通知书》，在该通知书中，一般不会列明具体的稽查内容，而仅为笼统表述为检查某段期间的涉税情况，如下图：

在审理环节，如有税收违法行为，税务机关会作出《税务处理决定书》，告知稽查对象具体的违法行为，并要求补缴税款。

二、税收征管法对追征期的规定

《税收征管法》第五十二条规定：

因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

若严格根据上述规定进行字面解释，对于前两款情形，税务机关应当在3年或5年的追征期内要求补缴税款、追征税款和滞纳金，即应当以税务机关作出《税务处理决定书》之日，作为认定是否超过追征期的时间节点。

三、结语

综合上述规定和最高院观点，认定是否超过欠税追征期的时间节点，一般是以《税务检查通知书》作出时间为准，但笔者认为，该种认定仅应适用于税务机关在选案阶段即已掌握了稽查对象具体违法线索后，再进行立案检查的情况。

前文已述，在现今“双随机、一公开”的监管政策下，除线索明显涉嫌偷逃骗抗税和虚开发票等税收违法行为直接立案查处外，其余所有待查对象均须从税务稽查随机抽查对象名录库中随机抽取。即对于随机抽查对象，税务机关在作出检查通知之时，并未掌握稽查对象明确的违法线索。以及，在对某一项违法事实的检查过程中，发现了稽查对象其它的违法事实。对于该两种情况，均缺乏事实依据可以认为，在启动税务检查时，税务机关已“发现”稽查对象欠缴税款。对此若再参照最高院上述2015年和2016年两份判例及全国人大法工委对司法部的回复意见，以税务机关作出《税务检查通知书》之日，作为认定税务机关“发现”欠税违法行为的节点，恐已不合时宜。

因此，笔者认为，追征期的截止时点不能单以税务机关立案检查时间为准，应由税务机关进行综合举证，证明其发现稽查对象涉案欠税行为的具体时间。若无法证明，从有利于行政相对人的原则出发，应以税务机关作出《税务处理决定书》之日，作为认定是否超过追征期的时间节点。