税务争议：扣缴义务人能否使用《税收征收管理法》核定个税应纳税额
【税务争议】
对扣缴义务人能否适用《税收征收管理法》第三十五条或第三十七条核定个人所得税应纳税额。稽查局对彩票中心作出的税务处理决定是否正确。
【案例介绍】
L省彩票发行中心(以下简称彩票中心)系依法成立的非财政补助事业单位,主要业务范围包括开展彩票管理服务，促进福利事业发展;负责全省彩票的保管、发及销售;负责全省福利基金的储存及运营,保证其增值;创办实体开展经营活动,充福利基金活动经费等。
2005年11月18日,L省地方税务局稽查局(以下简称稽查局)依据《税收征收管理法》及有关税收法律法规的规定，对彩票中心作出《税务处理决定书》,主要内容有:
一、追缴税款
(一)个人所得税
责令彩票中心缴纳2000年至2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689 110.56元;责成彩票中心扣缴2001年5月1日至2002年6月30日个人所得税5987499.00元。两项合计 7 676 609.56 元。
(二)土地使用税
责今彩票中心补缴 2000 年至2004 年威镇土地使用税7737.60元。
二、加收滞纳金
决定对彩票中心 2001年4月30日之前应扣未扣个人所得税加收滞纳金1519841.52元;域镇土地使用税加收滞纳金4659.39元。
彩票中心不服稽查局作出的(税务处理决定书》,向人民法院起诉称:税务处理决定认定事实的证据不足,没有确定具体的纳税人，更没有确定单个纳税人的纳税数额;认定发行费用等同于代销手续费是错误的;对纳税人核定纳税数额的证据不足:税务决定确定的代扣代缴税额错误。税务处理决定适用法律错误，核定税额适用对象、前提、事实错误，参照对象错误;税务机关存在不作为违法行为，在此前提下追究原告责任,造用法律错误,本案税款流失的责任在于税务机关的不作为行为;本案已经超过法定补缴税款时效,不应追缴税款;适用个人所得税法错误,因其适用对象是纳税人,而彩票中心不是纳税人;确定彩票中心有代扣代缴义务错误。税务处理决定违反法定程序,剥夺了实际纳税人的举证、申辩、救济权利,剥夺了彩票中心向纳税人连偿的权利。综上,请求法院撤销税务处理决定中关于个人所得税部分的全部内容，要求稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳全合计9 196451.08元。
诉讼期间,应彩票中心申请,稽查局返还彩票中心应由纳税人缴纳的税款部分共计5987499.00元。彩票中心变更其赔偿请求为要求稽查局返还彩票中心代缴的个人收入所得税税款、滞纳金合计3208 952.08元。
【法院裁判观点】
一审法院认为,本案稽查局作出的税务处理决定中涉及个人所得税部分为:责令彩票中心缴纳 2000年至2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689110.56元;责成彩票中心扣缴2001年5月1日至2002年6月30日个人所得税5987499元。个人所得税合计7 676 609.56元。上述数据按时间段划分具体计算方法为:2000年度彩票中心支付发行费9644076.76元,2000年6~12月,L省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为 0.0472 即4.72%,计算出2000年度各投注站应纳个人所得税9644 076.76x4.72%=455 200.42(元);2001年1~4 月彩票中心支付发行费 16 926 064.96 元,同期L省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为 0.0729即 7.29%,计算出2001 年1~4月各投注站应纳个人所得税5926064.96x7.29%-1233910.14(元),上两项合计为彩票中心 2000 年至 2001年4月30日应扣未扣个人所得税1689 110.56元。2001年5月1日新的《税收征发管理法》施行.彩票中心2001年5~12月支付发行费24 290371.16元,同期L省育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.1019即10.19%,计算出 2001年5-12月各投注站应纳个人所得税 24 290 371.16x10.19%-2 475 188.82(元)2002年1~6月L省彩票发行中心支付发行费 25693 563.84元,同期L省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率为0.1367即13.67%,计算出2002年1~6月各投注站应纳个人所得税 25 693 563.84x13.67%-3 512 310.18(元);上两项合计2001年5月1日至2002年6月30日各投注站应纳个人所得税5 987 499元。
由此看出,稽查局是参照L省体育彩票发行中心的税款负担率,计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税,具体方法是用彩票中心账面实付发行经费数乘以L省体育彩票发行中心的税款负担率,确定当期投注站应纳个人所得税额。因L省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率(稽查局所称税款负担率)没有直接证据支持,导致稽查局据此计算的省彩票发行中心应代扣代缴各投注站的个人所得税数额不清,证据不足。
稽查局确定此计算方法的依据是《税收征收管理法》第三十五条第一款(四)项及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款(一)项,据此规定,纳税人有虽置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的情形时,税务机关有权核定纳税人应纳税额,税务机关亦有权参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定纳税人应纳税额。上述规定均以纳税人为适用对象。因此,稽查局依据上述规定确定彩票中心应代扣代
缴各投注站的个人所得税的计算公式时,应当满足两个条件:一是彩票中心须是纳税人且账目混乱难以查账;二是L省体育彩票发行中心须是纳税人且与彩票中心属于同类行业或者经营规模、收入水平相近的类似行业。而彩票中心及L省体育彩票发行中心均不属于纳税人,而是属于扣缴义务人,经营投注站的个人才属于纳税人。故稽查局依据《税收征收管理法》第三十五条第一款(四)项及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款(一)项的规定来确定作为扣缴义务人的彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税额,适用法律错误。
综上,稽查局作出的税务处理决定事实不清,证据不足,适用法律错误,应予撤销。判决撤销稽查局于2005年11月18日对彩票中心作出的税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收滞纳金部分。
稽查局不服一审判决提起上诉。
二审法院认为:《个人所得税法》第八条规定:“个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”省地方税务局[2000]340号文化《关于明确个人所得税若干税收政策的通知》规定:“彩票发行机构支付给代办人弱的手续费属于个人劳务性质的收入,应按照劳务报酬所得项目征收个人所得税，由彩票发行单位负责代扣代缴。”依据该规定,彩票中心应承担对彩票代办人员个人所得税的代扣代缴义务。
稽查局所提交的《L省体育彩票发行中心个人所得税占当期实付佣金的比率》缺少相关证据证明,稽查局参照该比率作为税款负担率,属认定事实不清,证据不足。并且稽查局在被诉税务处理决定中适用了《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第一项，该条款规定:“纳税人有税收征管法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的,税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额:(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。”由于该条款应适用于纳税人,本案彩票中心属扣缴义务人,该法律规定不应适用于彩票中心,故稽查局依据该条款对彩票中心作出税务处理决定属适用法律错误。
被诉税务处理决定责令彩票中心缴纳和扣缴个人所得税认定事实不清,证据不足,适用法律错误,其加收个人所得税滞纳金已缺少事实基础,故一审法院判决撤销该税务处理决定第一项追缴税款中的个人所得税部分以及第二项加收个人所得税滞纳金部分并无不当。二审判决驳回上诉,维持原判。
稽查局不服二审判决申请再审。
再审法院认为:本案中,稽查局是参照L省体育彩票发行中心的税款负担率,计算彩票中心应代扣代缴各投注站的个人所得税,具体方法是用彩票中心账面实付发行经费数乘以L省体育彩票发行中心的税款负担率,确定当期投注站应纳个人所得税额。稽查局的此行为依据是《税收征收管理法》第四十七条第一款第一项“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定”,但上述法律明确规定当纳税人具有《税收征收管理法》第三十五条或第三十七条的情形时,稽查局可以参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定税额,而根据《个人所得税法》《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》等相关法律、规章,均规定各彩票投注站为纳税人,彩票中心为扣缴义务人。故稽查局以扣缴义务人具有《税收征收管理法》第三十五条或第三十七条的情形，并按照与扣缴义务人的当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的体育彩票中心作为计算税额的参考标准,不符合相关法律规定。遂判决维持了二审判决。