转让股权用认缴的部分和实缴的部分有什么区别?
一、引言
2014年《公司法》修订后,公司的注册资本开始执行认缴制,除少数特定行业外,有限责任公司成立时股东无须实际出资,出资时间可以通过《公司章程》进行自由约定。
而根据国家税务总局公告2014年第67号(简称“67号文”)第十二条:申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的,视为股权转让收入明显偏低。
根据上述政策,自然人在转让股权时,原则上其转让股权所申报的最低收入,不得低于股权对应的净资产份额。那么在公司既有实缴、又有认缴的情况下,如何对股权的净资产份额进行认定呢?
二、确定净资产份额的三种观点
案例
2020年甲、乙两名自然人成立A公司,注册资本1,000万,甲、乙各认缴500万,甲实缴出资500万,乙未实缴出资。《公司章程》约定股东按实缴出资分配利润。2020年全年A公司盈利1,000万,未进行分配,A公司账面净资产1,500万。2021年初,乙计划转让其持有的全部A公司股权。
乙转让A公司股权,如何确定67号文中所述“股权对应的净资产份额”,实务中有三种不同的观点。
观点一
直接按照股东权益的账面价值,乘以转让股权所占的比例。
此时,乙转让股权的净资产份额=1,500*50%=750万。
该观点目前普遍被税务机关采用,但是却存在明显的缺陷。
上述案例如果改为甲和乙一起转让A公司全部股权,且按照账面净资产1,500万进行转让。按照该观点,甲和乙均应该按750万确认股权转让的纳税申报收入。此时,甲实缴了500万,转让所得只有250万(750-500),乙未实缴,但转让所得却有750万。如果甲、乙实际取得的股权转让收入与纳税申报收入一致,那将明显有失公允。
观点二
根据《公司章程》,由于乙未实缴出资,不享有A公司1,000万利润的分配权。因此,乙50%股权对应的净资产份额为0,转让股权的最低申报收入亦为0。
政策依据:《公司法》第三十四条
股东按照实缴的出资比例分取红利,但是,全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。
观点二从《公司法》的角度来看可能并无问题,但按此观点确认税收上的股权转让最低申报收入,也存在一定的缺陷。
假设,乙按0元将股权转让给丙,丙取得股权后即对A公司完成实缴出资,丙对实缴前的公司利润是否享有分配权,《公司法》并未对此作出明确规定,完全由股东自行约定。因此按观点二确认净资产份额,有一定的概率会被用于避税等目的。
观点三
A公司账面净资产中,500万为甲实缴出资,乙不享有任何权利。剩余1,000万,因尚未分配,因此乙按比例享有权利。
此时,乙转让股权的净资产份额=1,000*50%=500万。
乙未对A公司实缴出资,根据现有《公司章程》虽然不享有分配权,但并不代表乙对1,000万的未分配利润完全不享有权利。例如,A公司如果在2020年末进行清算,此时,乙对该1,000万享有剩余财产分配权。
政策依据:《公司法》第一百八十六条第二款
公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,缴纳所欠税款,清偿公司债务后的剩余财产,有限责任公司按照股东的出资比例分配,股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。
三、总结
综上所述,观点一虽然计算方便,且被普遍采用,但会导致净资产份额确认缺乏公允性。观点二虽然以《公司法》为依据,但可能会被滥用于避税等目的。观点三相较于观点一,对净资产份额的确认更加公允,同时也填补了观点二的避税漏洞。